?

Log in

No account? Create an account

Мои твиты

Tags:

Мои твиты

Tags:

Мои твиты

Tags:

Миражи в праве...

Как человек, получивший относящееся к гуманитарным юридическое образование, уже имея за плечами техническое образование, я постоянно отмечаю для себя особенности представлений о некоторых правовых явлениях у юристов, изначально выбравших эту сферу деятельности наверно, в частности, из тех соображений, что преподаваемые в школе естественные науки вызывали у них идиосинкразию.
Обычно такого склада юристы обладают определенными творческими способностями, что в общем-то хорошо, но имеет и свою оборотную сторону. Я имею в виду создание и устойчивое использование воображаемых, иррациональных правовых представлений, субъектов и объектов права, которые я и хотел бы назвать – миражи в праве (я знаю о существовании фикций).  Причем слово «мираж» мне кажется удачным выбором. Порой создается впечатление, что, участник дискуссии говорит о правовом явлении, представляя себе некий сгусток субстанции, над которой проводятся какие-то манипуляции. Мне кажется полезным, время от времени возвращаться на почву рациональных представлений и вспоминать о том, что все правовые понятия это не самостоятельные сущности, а всего лишь описание правил взаимоотношений между конкретными людьми.
Тут, в качестве хорошего примера, можно привести используемый и в законодательстве и в научных диспутах термин «передача» права собственности. Право собственности само по себе является поводом для жарких споров и иногда создается впечатление, что увлеченный и разгоряченный спором юрист говорит о праве собственности как о некоторой самостоятельно существующей субстанции, которую можно передать наподобие некоего светящегося шарика источаемого из волшебной палочки и впитывающегося в объект заклинания.
«Право собственности» невозможно «передать» просто потому, что это правовое понятия не существует мире объектов, над которыми можно осуществить операцию передачи – оно не существует само по себе в отрыве от субъекта. Право собственности, как и любое другое право, может только возникнуть, измениться или прекратиться. Причем возникновение или прекращение права у одного субъекта может происходить синхронно с соответствующим изменением прав у другого субъекта, что и воспринимается у людей с развитым воображением как «передача» права.  В качестве курьеза, мне вспоминается встретившийся мне однажды договор купли-продажи не вещи как таковой, а именно купли-продажи права собственности на эту вещь. Кстати, отказ от миража «передача права» потребует разработки адекватного отношения к такому институту как перемена лиц в обязательстве.
 Причины появления и закрепления правовых миражей в правосознании могут быть разные.
Иногда это используемые по традиции и закрепленные в тексте законов неадекватные правовые представления, как в случае с «передачей» права.
Очень часто правовые миражи появляются как результат технической небрежности в формулировках законов, когда неправильно поставленная запятая в тексте закона становится, в результате почти фантастических толкований, причиной появления новых правовых сущностей.
Причиной может стать банальная правовая безграмотность или злоупотребление правотворческим правом составителей законов. В близкой для меня сфере налогового права, я могу привести примеры таких несуществующих в действительности, но существующих в законодательстве  правовых миражей как «переплата налога» или «реализация работ».
Ну и самые устойчивые миражи появляются в процессе развития доктрины в отношении какой-либо юридической фикции. Прежде всего, я имею в виду доктрину юридического лица. Сбросить морок такого миража особенно трудно, но прогресс в практике «пронзания корпоративной вуали» дает основание надеяться, что возникшие здесь миражи будут, в конце концов, развеяны. Правовой мираж возникает поскольку и доктрина и законодательство и обывательское отношение к юридическому лицу до последнего времени развивались в направлении усиления представления о том, что юридическое лицо – это самостоятельная сущность. В то время как слова «юридическое лицо», это всего лишь Оглавление для набора корпоративных и трудовых правил для группы конкретных людей (утрируя, можно с тем же успехом вообразить Гражданский Кодекс самостоятельной сущностью и субъектом права, а всех правоприменителей - представителями ГК). Или, например, активно обсуждаемые в последнее время органы юридического лица - какой бы вы ни взяли, например ЕИО, он не существует сам по себе, а существует конкретный человек, действующий  от имени упомянутой группы лиц в соответствии со списком инструкций озаглавленным словом «Директор».

Мои твиты

  • Чт, 23:01: RT @andrew_makar: Это важно для меня. Вы за войну или мир? Мир - ретвит , война - избранное .

Tags:

Мои твиты

  • Вт, 22:12: Юридическая квалификация договоров FEED, DED и EPC в целях налогообложения (часть 1) http://t.co/GJsUIKERFO
  • Вт, 22:14: Юридическая квалификация договоров FEED, DED и EPC в целях налогообложения (часть 2) http://t.co/GZWm6Q7zkS
  • Вт, 22:32: Юридическая квалификация договоров FEED, DED и EPC в целях налогообложения (часть 2) http://t.co/qEZW6az1Ig
  • Вт, 22:32: Юридическая квалификация договоров FEED, DED и EPC в целях налогообложения (часть 1) http://t.co/qI0RjSQYJd

Tags:

В первой части нашей статьи, опубликованной в журнале «Нефть, Газ и Право» 6-2013, мы рассмотрели вопросы, связанные с юридической квалификацией FEED и DED договоров, заключаемых участниками инвестиционного проекта на этапе проектирования, а также финансовые и налоговые преимущества предлагаемого нами подхода к квалификации проектных договоров.
По завершении этапа проектирования, как правило, наступает этап строительства.
Говоря «как правило», мы подразумеваем, что сложившиеся обстоятельства, в том числе непредвиденная ранее сложность и/или высокая стоимость реализации проекта, оцененные на этапе проектирования, могут заставить Инвестора принять решение об отказе от дальнейшей реализации проекта. И именно в такой ситуации перед Инвестором встает вопрос о том, как поступить с разработанной технической документацией и со всем объемом накопленной информации. Найти ответ на этот вопрос будет существенно проще, если вы воспользуетесь рекомендациями, данными в первой части статьи.
Напомним, что оптимальным подходом на этапе формирования проектной документации, авторы считают выделение всех связанных затрат в самостоятельный нематериальный актив, пригодный как для амортизации в рамках реализованного проекта, так и для отчуждения.
Если Инвестор все же решил продолжить воплощение своих замыслов, то перед ним встает вопрос заключения того или иного варианта EPC контракта.
И здесь мы снова возвращаемся к проблеме формулирования положений Договора и их последующей интерпретации с точки зрения налогового законодательства.
Прежде всего, хотелось бы отметить, что часто упоминаемые в качестве характерных критерии ЕРС_договора, такие как «фиксированная сумма договора (lump sum)», или выполнение «под ключ» к реальной ситуации не имеют никакого отношения.
Такие фразы, будучи использованы в Договоре, носят абсолютно декларативный характер, при этом с точки зрения налогообложения они доставят вам немало проблем с доказыванием момента приемки/сдачи объектов и их фактической, окончательной стоимости.
На самом деле, ЕРС Договор всегда содержит положения, позволяющие изменять «фиксированную» стоимость работ в зависимости от изменения технических и коммерческих обстоятельств, а также сложный и многоступенчатый порядок приемки отдельных этапов работ и перехода права собственности на отдельные, законченные строительством объекты.
С точки зрения реально складывающихся правоотношений, ЕРС Договор является классическим воплощением смешанного договора. Эволюция из договора подряда в смешанный договор вызвана вполне объективными обстоятельствами, возникающими при исполнении дорогостоящего, длительного по времени строительства и сложного с технической точки зрения объекта. Заключение и исполнение такого Договора требует особого отношения к таким вопросам, как:
• обязательства сторон в отношении объема, сроков и качества отдельных объектов договора;
• распределение и переход рисков;
• порядок перехода прав собственности на отдельные объекты строительства, приобретаемые материалы и оборудование, объекты интеллектуальной собственности;
• урегулирование вопросов, связанных с интересами третьих лиц, предоставляющих гарантии и финансирование.
Практика показала, что все эти вопросы наиболее оптимально регулируются, если единый предмет договора – строительство сооружения или имущественного комплекса, разделить на несколько составных частей – инженерное проектирование, закупки, управление строительством, собственно строительство, опытная эксплуатация и прочее. Это происходит именно потому, что каждый из этих предметов обладает своей спецификой с точки зрения вопросов, озвученных в предыдущем абзаце. Кроме того, чаще всего реализация этих частей осуществляется различными субподрядчиками, таким образом, подобное разделение облегчает структурирование, управление и учет таких относительно самостоятельных кластеров проекта.
Очевидно, что исходя из правовой природы отдельных элементов предмета ЕРС Договора, следует сделать вывод о том, что этот договор является комбинацией из Договора Строительного Подряда, Договора оказания услуг, Договора Поставки материалов и вновь создаваемого оборудования и Договора на создание объекта интеллектуальной деятельности.
Для целей налогообложения это означает, что для каждого вида обязательств будут наступать разные налоговые последствия. Следовательно, главной рекомендацией будет следующая: составлять контракт необходимо в такой конфигурации, чтобы все существенные для целей налогообложения условия по каждому виду обязательств (предмет, момент перехода права собственности, расчеты, порядок приемки и т.д.) были явным образом разделены.Кроме того, поскольку в качестве контрагентов по ЕРС Договору часто выступают иностранные организации, то очень важной рекомендацией в отношении формулирования предмета договора будет рекомендация разделять выполняемые работы на те, которые выполняются на территории России, и те, которые выполняются за ее пределами. Подобное разделение поможет контрагентам сначала точно оценить налоговые последствия, которые у них возникнут в России при исполнении Договора для целей формирования цены на свои работы/услуги, а потом и обосновать расчет своих налоговых обязательств перед налоговыми органами.
Говоря о налоговых обязательствах, мы обязаны сказать несколько слов о взаимоотношении в связи с этим трех основных видов учета.
Одним из инструментов управленческого учета,который в данном случае позволяет упростить налоговый и бухгалтерский учет, являются WBS (work breakdown structure – структура классификации работ) и CBS (cost breakdown structure – структура классификации затрат). Как правило, структура работ касается направлений деятельности (проектирование, закупки, логистика, внедрение, управление). Структура затрат ближе к бухгалтерскому пониманию, то есть к составу затрат на воплощение того или иного объекта (стоимость оборудования и материалов, транспортировка, хранение, монтаж и строительство, отладка, испытания сдача в эксплуатацию и т.п.). В принципе эти два подхода можно представить в виде матрицы, где элементы WBS и CBS могут располагаться по вертикали или по горизонтали, а на их пересечении будут находиться конкретные центры затрат, которые уже можно группировать в целях налогообложения и бухгалтерского учета. Но здесь необходима помощь специалистов именно в этих областях, так как шаблонных решений не существует.
Помимо собственно квалификации ЕРС Договора в целом, хотелось бы обратить внимание читателей на некоторые аспекты, связанные с содержанием ЕРС Договоров и имеющие определенные налоговые последствия.
Прежде всего необходимо упомянуть о моменте перехода права собственности. Часто заказчик по ЕРС Договору заинтересован в том, чтобы право собственности на создаваемый объект, материалы или комплектующее оборудование переходило к нему как можно раньше. Это означает, что заказчик должен будет вести бухгалтерский и налоговый учет огромного числа объектов задолго до того, как эти объекты поступят в его распоряжение. В случае же если материалы, оборудование поступают из-за рубежа, Заказчику потребуется решить вопросы, связанные с таможенным оформлением и уплатой таможенных платежей, включая НДС.
Еще одной немаловажной проблемой, связанной с моментом перехода права собственности, могут стать весьма нетривиальные налоговые последствия, которые придется оценить в случае передачи ставших собственностью заказчика материалов в переработку, поскольку немалая часть материалов требует их подготовки/переработки для последующего использования в строительстве.
Важным моментом, на который хотелось бы обратить внимание читателей, является вопрос о формировании цены по договору. Дело в том,что в международной практике широко используется принцип, в соответствии с которым цена,обсуждаемая на переговорах и затем зафиксированная в договоре, не включает в себя налоги, которые могут возникнуть в момент перечисления денежных средств исполнителю. В определенных случаях речь может идти о налоге на доход и/или НДС. На стадии обсуждения цены контрагентам необходимо иметь точное представление о том, в отношении каких видов деятельности, и у каких подрядчиков могут возникнуть налоговые обязательства, требующие от заказчика удержания и уплаты налогов непосредственно в бюджет в качестве налогового агента. Если такая ситуация возможна, то необходимо оценить риски,связанные с вероятным изменением налогового законодательства, которые могут существенно увеличить стоимость реализации проекта.
Возвращаясь к теме классификации ЕРС Договора целей налогообложения, необходимо сказать еще об одном случае использования этого договора.
Часто ЕРС Договор используется в отношении изготовления и поставки крупномодульного технологического оборудования. Обоснованность применения ЕРС Договора в таких случаях обосновывается теми же причинами, что и для строительства. Однако такой подход вызывает серьезные сомнения, особенно если такое оборудование изготавливается за рубежом. Дело в том, что разделение предмета договора на части, как уже было сказано,порождает различные налоговые последствия в зависимости от правовой природы каждой из частей.А так как обязательной составляющей ЕРС договора является выполнение работ и оказание услуг, то заказчику придется уплачивать НДС в момент оплаты услуг/работ, то есть задолго до фактического ввоза оборудования на территорию России. Эта ситуация весьма невыгодна для Заказчика по ЕРС Договору, поскольку НДС придется уплачивать еще и в момент ввоза оборудования на территорию России. А если принимать во внимание то обстоятельство, что оборудование может быть освобождено от уплаты НДС как высокотехнологичное, то уплата НДС на этапе изготовления оборудования за рубежом становится серьезной налоговой проблемой.
Всего этого можно избежать, если вместо ЕРС Договора использовать Договор Поставки. Юридический инструментарий и договорная техника вполне позволяют в рамках Договора Поставки защиты прав Заказчика, вопросы контроля за ходом изготовления оборудования, оплаты, гарантий и так далее, то есть все те вопросы, ради решения которых компании (особенно иностранные), вовлеченные в проект, часто выбирают в качестве основы ЕРС Договор.

В заключение хотелось бы отметить следующее. Авторы данной публикации не ставили перед собой задачу обсудить все проблемы, связанные с заключением и исполнением FEED, DED, EPC договоров и им подобных. Мы выбрали для обсуждения лишь несколько вопросов, с которыми столкнулись на практике и способом решения которых мы бы хотели поделиться с читателями.

Очевидно, что решение этих и многих других проблем, возникающих при заключении ЕРС Договоров, возможно только на основе комплексного подхода, увязывающего интересы многих сторон, участвующих в реализации проекта. А решение этой задачи, в свою очередь, возможно только при участии специалистов, обладающих опытом работы с таким сложным явлением, каким является реализация масштабных инвестиционных проектов.

Активное вовлечение иностранных инвесторов в российский бизнес предопределяет расширение практики применения в России договорных конструкций, разработанных и используемых за рубежом. В сфере реализации масштабных проектов в нефтегазовой отрасли, да и в других капиталоемких отраслях наиболее известными в России можно считать договоры типов ЕРС, FEED, DED[1].

Попытки классифицировать эти разновидности контрактов с точки зрения российского гражданского и налогового законодательства не привели к каким либо удовлетворительным результатам, что, впрочем, вполне объяснимо, так как по своей правовой природе такие договоры, если использовать российскую правовую терминологию, являются смешанными.

Очевидно, что договоры типа ЕРС возникли в процессе развития договора, подобного договору подряда (в ходе адаптации его к требованиям, возникающим при реализации крупных проектов). К специфическим особенностям таких проектов следует отнести значительный по масштабам строительства и производства объект договора, привлечение очень больших объемов финансовых средств, длительные сроки строительства, вовлечение большого количества поставщиков, подрядчиков и субподрядчиков и их координация. Все это, в свою очередь, предопределяет множественность предмета договора, специфику признания прав собственности на результаты, создаваемые на каждом этапе исполнения договора, формулирование обязательств сторон с учетом требований, выдвигаемых иными заинтересованными сторонами, например — страховыми и финансовыми институтами, вовлеченными в финансирование проекта.

Участвуя в переговорах, посвященных таким договорам, авторы стали свидетелями процесса формирования их условий в ходе напряженных обсуждений, отправной точкой которых часто становилась позиция, которую в упрощенном виде можно сформулировать следующим образом: «Договор в данной редакции уже не требует внесения каких либо изменений, так как в данной редакции он успешно использовался компанией, например, при реализации проекта в Нигерии».

Оставляя в стороне коммерческие, финансовые и технические особенности каждого большого проекта, которые безусловно должны придавать специфику договору, отметим, что абсолютно необходимо адаптировать любой договор типа DED, FEED, EPC (и иные подобные договоры) к требованиям публичного права (налогового, таможенного и т.п.) любой страны, в том числе и России.

При этом применение договорных конструкций, разработанных в зарубежной практике, заставляет специалистов правоприменителей по новому взглянуть на многие устоявшиеся и ставшие шаблонными правовые понятия и подходы.

В этой статье авторы хотели бы поделиться с читателями некоторыми соображениями в отношении налогового правоприменения, возникшими на практике в ходе анализа налоговых последствий, переговоров с участниками тендеров и в процессе адаптации FEED, DED и EPC контрактов к российским реалиям.

Первым этапом жизненного цикла проекта, как правило, является разработка проектной документации. В свою очередь, данный этап разбивается на стадии, оформляемые договорами типа PRE-FEED / FEED / DED. Далее в статье мы будем применять в отношении этих договоров обобщенное название «договоры проектирования».

Как было указано в заголовке статьи, основной проблемой для договоров инженерного проектирования в данном контексте является вопрос квалификации договора для целей налогообложения.

В обыденном представлении многих налоговых специалистов, сталкивавшихся с подобным типом договора, сложилось устойчивое представление, что Договор Проектирования — это договор оказания услуг.

Причиной такого отношения к договору проектирования является содержание статьи 148 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), которая прямо называет проектную и предпроектную деятельность услугами.

В очередной раз следует отметить, что низкое качество формулирования статей НК РФ порождает риски их неверного применения налогоплательщиками.

Конечно, можно допустить, что в сфере проектной деятельности могут возникать отношения, характерные для договора оказания услуг, например в случае оказания услуг консультирования по вопросам, возникающим в процессе проектирования. Однако сам договор проектирования, имеющий своим результатом создание проектно-технической документации, является разновидностью договора подряда[2] или договора на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее — НИОКР)[3]. Этот вывод основывается прежде всего на том, что Гражданский Кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ) относит договор, регулирующий проектную деятельность, к подрядным договорам.

Но, все-таки, для целей налогообложения необходимо внимательно изучить вопрос о том, как правильно квалифицировать договор проектирования именно с позиции налогового законодательства. Такой анализ должен базироваться на основных понятиях и принципах, изложенных в части первой НК РФ, в частности на определении понятия «услуги»[4].

Из этого определения следует, что основным критерием услуги является момент потребления услуги: потребление происходит непосредственно в процессе оказания услуги. Из этого свойства услуги с очевидностью вытекает то, что, будучи уже употребленным покупателем, результат услуги не может быть предметом дальнейшего коммерческого оборота, иными словами, результат оказания услуги невозможно перепродать.

Исследуя договор проектирования с точки зрения указанных критериев, следует отметить, что:

1) для организации, заказавшей проектирование, моментом начала потребления технического решения, воплощенного в проектной документации, является начало строительства объекта, в отношении которого, собственно, этот проект и создан. При этом между датой окончания проектирования и приемки проектной документации и датой начала строительства может пройти довольно большой срок, вплоть до того, что строительство может вообще не начаться. С другой стороны, строительство может начаться и до окончательного формирования проектной документации. Другими словами, эта документация может дорабатываться и уточняться уже в процессе реализации проекта по результатам воплощения его отдельных элементов;

2) готовое проектное решение может быть предметом коммерческого оборота. Этот факт можно проиллюстрировать на следующих примерах:

a)  типовой проект, разработанный проектной организацией, может быть неоднократно реализован разным заказчикам;

b)  инвестор, имея в распоряжении готовую проектную документацию, в случае отказа от реализации проекта на любом этапе может продать эту документацию другому инвестору, заинтересованному в продолжении реализации проекта.

Из сказанного следует, что договор проектирования, имеющий своим результатом разработанную исполнителем техническую документацию, по своей правовой природе и в соответствии как с ГК РФ, так и с НК РФ не является договором оказания услуг, а является договором подряда или договором на выполнение НИОКР.

Из правовой природы договора проектирования, как договора подряда или договора на выполнение НИОКР, следует вывод о том, что объектом реализации является не сама работа, а именно результат выполнения работ[5]. Подтверждением этого вывода служит еще и тот факт, что после внесения недавних изменений в ГК РФ сами «работы» были исключены из перечня объектов гражданских прав.

Говоря о результате исполнения договора проектирования, следует подчеркнуть, что он является объектом гражданских прав, то есть может выступать объектом коммерческого оборота. Этот факт, в свою очередь, порождает необходимость определиться с тем, какова правовая природа этого объекта гражданских прав. Очевидно, единственным ответом на этот вопрос будет то, что из всего списка объектов, предусмотренного ГК РФ[6], речь может идти только об охраняемом результате интеллектуальной деятельности.

Далее, характеризуя правовую природу результата исполнения договора проектирования и сопоставляя его с перечнем объектов интеллектуальной собственности[7], можно сделать единственный логичный вывод о том, что техническое решение, воплощенное в технической документации, является секретом производства (НОУ-ХАУ)[8].

Таким образом, проведенный анализ показывает, что в отношении договора проектирования, а точнее, в отношении реализации (отчуждения) технической документации следует применять правила налогообложения, установленные для реализации объектов интеллектуальной собственности.

Для целей применения налога на добавленную стоимость (далее — НДС) это означает, что согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация технической документации не подлежит налогообложению НДС[9].

Общая рекомендация для таких случаев: необходимо сразу (еще при заключении договора) предусмотреть выполнение всех требований, предъявляемых правилами налогового и бухгалтерского учета, для последующего оформления нематериального актива.

В частности, в целях усиления позиции по освобождению от НДС мы бы порекомендовали организациям, заказывающим разработку технической (проектной) документации, обратить особое внимание на положения контракта, регулирующие возникновение исключительных прав у заказчика, а также на положения контракта о коммерческой тайне в отношении разработанных технических решений. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 98_ФЗ «О коммерческой тайне» заказчик должен обеспечить в своей организации соблюдение условий режима коммерческой тайны в отношении полученных по договору проектирования результатов.

Хотелось бы дать еще одну небольшую рекомендацию, связанную с особенностью проектного договора.

Дело в том, что договор может включать в себя элементы лицензионных отношений. Причем такого рода отношения могут возникнуть не только непосредственно с исполнителем по договору, но и с третьим лицом, чей объект интеллектуальной собственности был использован при разработке технических решений. В такой ситуации для целей освобождения платежей от НДС необходимо соблюдение формальных требований, предъявляемых налоговым законодательством к договору. Это означает, что все отношения, связанные с уплатой лицензионных платежей, должны быть выделены в отдельное дополнительное лицензионное соглашение. Кроме того, следует помнить, что в случае, если лицензиаром выступает иностранная организация, то в отношении лицензионных платежей возникает налог на доход. Во избежание дополнительных расходов необходимо заранее побеспокоиться о соблюдении процедур, позволяющих избежать уплаты налога на доход, если это возможно в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.

Говоря о налоговых последствиях заключения договора проектирования, нельзя игнорировать тот факт, что та или иная юридическая квалификация договора предопределяет выбор варианта бухгалтерского учета в отношении объекта, полученного в результате исполнения договора, что, в свою очередь, оказывает влияние на налоговые обязательства.

Прежде всего, следует различать ситуацию, когда результат исполнения договора, то есть проектная документация, становится самостоятельным объектом учета, и ситуацию, когда стоимость проектной документации включается в стоимость основного средства, для создания которого эта документация и разрабатывалась.

Существуют определенные последовательность и закономерность учета затрат в составе первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов.

Основными критериями учета затрат в составе первоначальной стоимости основного средства являются непосредственное отношение к созданию этого основного средства и их экономическая целесообразность. Таким образом, затраты, связанные с проектированием конкретного объекта, наряду с прочими затратами, связанными с созданием объекта, могут быть включены в первоначальную стоимость этого объекта.

Сложнее обстоит дело с предварительным проектированием. Как правило, на этом этапе проектируется общая архитектура проекта, в рамках которой отнести затраты к отдельному объекту весьма проблематично. Тем не менее затраты понесены и есть результат: технико-экономическое обоснование одного или более решений по достижению определенной в техническом задании цели. Получив данный результат, заказчик может продолжить более детальное проектирование с конечной целью — доведение инвестиционного проекта до стадии эксплуатации создаваемого объекта, а может и найти другое лицо, желающее воплотить этот проект в жизнь, а сам заняться таким же «стартапом» в другой области деятельности опять же с целью последующей перепродажи.

Налицо целый пласт деятельности, направленной на создание продукта, который является структурированным набором данных, обработанных соответствующим образом, и в связи с этим ставшим объемом информации, имеющей самодостаточную ценность. Ценностью в данном случае является вполне реальная возможность продать эту информацию за соответствующие деньги или воспользоваться ею самостоятельно при наличии необходимых ресурсов.

С точки зрения финансового (бухгалтерского) учета это либо товар, либо долгосрочный актив, такой как, например, станок, изготовленный хозяйственным способом с целью продажи или для эксплуатации в собственном производстве. С учетом нематериальности формы в случае внутреннего использования он становится, соответственно, нематериальным активом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07) при условии соответствия перечисленным в этом положении характеристикам. Отдельным вопросом является, например, «положительный результат… работ», заявленный в данном положении, или переход этого актива в статус товара. Подобные детали должны уточняться специалистами для каждого конкретного проекта.

Большим вопросом остается также отнесение затрат по проектированию на конкретные объекты основных средств в случае невозможности учесть их как самостоятельный объект нематериальных активов.

Авторам известны попытки использовать подход пропорционального разнесения затрат на разработку проекта по объектам, включенным в его периметр, — подход достаточно спорный и сложно поддающийся стандартизации. Он требует участия специалистов, знакомых со спецификой производства и готовых отстаивать свое мнение, в том числе и в налоговых органах.

В рамках одной статьи, конечно, невозможно рассмотреть все вопросы, связанные с налогообложением договоров проектирования, среди которых можно назвать следующие:


  • проблемы, связанные с заменой стороны по договору до того, как договор был исполнен;

  • вопросы, связанные с идентификацией покупателя (потребителя) услуг, если заказчик все-таки заключил договор об оказании услуг;

  • вопросы, связанные с перемещением проектной документации на территорию России, в том числе вместе с оборудованием, созданным по этой документации;

  • налогообложение иностранных проектных компаний, выполняющих работы для российских заказчиков. Решение этих вопросов требует привлечения специалиста, имеющего опыт работы в данной сфере и способного проанализировать обстоятельства, складывающиеся в конкретной ситуации. Завершение проектного этапа разработки инвестиционного проекта обычно знаменует собой начало этапа практической реализации проекта.

На этом этапе отношения сторон оформляются заключением ЕРС-контракта. Сам по себе процесс заключения и исполнения ЕРС-контракта может растянуться на многие годы: от объявления тендера до истечения сроков гарантийных обязательств. На каждой стадии исполнения ЕРС-контракта возникает множество обстоятельств, порождающих те или иные налоговые последствия.

Во второй части нашей статьи мы рассмотрим некоторые из таких обстоятельств и предложим свои варианты решения задач, которые ставит НК РФ перед участниками инвестиционного проекта на этапе исполнения ЕРС-контракта.

В частности, мы обсудим вопросы квалификации ЕРС-договора, проблемы, связанные с переходом права собственности, формированием цены, среди прочего коснемся аспектов бухгалтерского, налогового и управленческого учета, то есть рассмотрим вопросы, которые непременно возникают у тех, кто на практике сталкивается с заключением и исполнением ЕРС-контактов.


[1] EPC – Engineering (проектирование), Procurement (закупки), Construction (строительство);

FEED (Front End Engineering Design) и DED (Detailed Engineering Design) – договоры проектирования.

[2] § 4, Глава 37, ГК РФ

[3] Глава 38, ГК РФ

[4] п. 5, ст. 38, НК РФ

[5] ст. 702, ГК РФ

[6] ст. 128, ГК РФ

[7] ст. 1225 ГК РФ

[8] ст. 1465 ГК РФ

[9] Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 марта 2011 г. N 03-07-08/64, от 14 марта 2011 г. N 03-07-08/64

Мои твиты

Tags: